【土增税漫谈5】不用交税？自然人、个人独资企业、一人有限公司间的房产划转政策辨析
自然人、个人独资企业和一人有限公司间的非货币资产投资、划转税收政策需进一步明确
汪道平
最近看到几个案例，涉及自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间非货币资产、划转的税务政策问题，比如将自然人将产权人为自己的商业房产（如果是住宅可适用多项优惠政策）投资新设或划转到自己设立的个人独资企业或一人有限公司该如何征税？由于非货币性资产包括现金、银行存款等货币性资产以外的资产，如房产、土地等不动产，股权，技术发明成果以及其他形式。本文主要以商业房产等为例讨论不动产税务处理。
要讨论相关税务处理需要先了解个人独资企业或一人有限公司的法律属性。
一、法律属性
按照《公司法》的规定，一人有限责任公司，是指只有一个自然人股东或者一个法人股东的有限责任公司。
根据《个人独资企业法》，个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。
在法律上，两者相同点是都可以由一个自然人投资设立，最主要的区别是一人有限责任公司具有法人资格，个人独资企业不具有。一人有限责任公司股东以认缴的出资额为限承担“有限责任”，个人独资企业的投资人以其个人资产对企业承担无限责任。一人有限责任公司投资主体可以是自然人，也可以是法人；而个人独资企业的投资主体只有一个人，就是自然人。
二、税务处理分析
1、个人所得税、企业所得税
一人有限公司缴纳企业所得税，个人独资企业不缴纳企业所得税而缴纳个人所得税。
1）根据《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）第一条规定，个人以非货币性资产投资（包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为），属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。
由于该文件中的企业一般是指公司法里的企业（税务总局所得税司有关负责人就非货币性资产投资分期缴纳个人所得税问题答记者问：根据《中华人民共和国公司法》规定，以非货币性资产投资应对资产评估作价，对资产评估价值高出个人初始取得该资产时实际发生的支出（即资产原值）的部分，个人虽然没有现金流入，但取得了另一家企业的股权，符合《中华人民共和国个人所得税法》关于“个人所得的形式包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益”的规定，应按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。）而一人有限公司属于公司法中企业范围，因此，Lawping认为如果自然人个人将商业房产投资到同一自然人设立的一人有限公司原则上需按财税〔2015〕41号文规定确认收入，计算个人所得税。虽然有五年递延纳税的政策，但是由于非货币性资产投资交易过程中没有或仅有少量现金流，且大多交易金额较大，纳税人可能缺乏足够资金纳税，可能存在纳税能力不足的问题。
2）如果自然人将房产投资到同一自然人设立的个人独资企业呢？从原理上而言，个人独资企业不具有法人资格，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任，不动产权属变更不影响法律责任承担，因此Lawping认为该投资行为不属于个人所得税征税范围。
值得注意的是，新个人所得税实施条例征求意见稿中第16条，增加了视同转让财产的规定。明确个人非货币性资产交换以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当视同转让财产，对转让方按“财产转让所得”征税。虽然正式稿中删除了相关规定，但原理是与现行规定相衔接的。
3）如果个人独资企业将房产划转给投资者或一人有限公司，或者是一人有限公司将房产划转给投资者或个人独资企业呢？Lawping认为根据法律属性，自然人和个人独资企业间的划转行为不属于个人所得税征税范围，而涉及一人有限公司则需按公允价格确认收益，缴纳个人所得税或企业所得税。
2、土地增值税
自然人、个人独资企业、一人有限公司都是土地增值税纳税人。
《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号）第四条规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。（不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形）
也就是说，如果自然人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的个人独资企业、一人有限公司，暂不征土地增值税。但该文件对改制重组的含义未做详细解释，纳税人在具体适用政策时会产生比较多的争议。
那么若是投资以外的划转或转移呢？57号文没有明确该问题的处理，各地执行口径存在差异。如重庆规定，同一投资主体内部所属企业之间无偿划转（调拨）房地产，不征收土地增值税。“同一投资主体内部所属企业之间”是指母公司与其全资子公司之间；同一公司所属全资子公司之间；自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间。该款规定不适用于房地产开发企业。
Lawping认为，个人独资企业不具有法人资格，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任，因此个人和个人独资企业之间的资产划转实质上还是在同一主体内部，不属于土地增值税征税范围。但一人有限责任公司为法人单位，承担有限责任，不能等同于个人，个人与一人有限责任公司之间的资产划转，除非满足57号文第四条规定，否则属于土地增值税征税范围。
（其他参考观点：
海南：《中华人民共和国个人独资企业法》第二条规定：个人独资企业，是指依法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经济实体。由于个人独资企业的财产为投资人个人所有，因此，个人以其拥有的土地使用权投资成立(或转入)个人独资企业的行为，不属于土地增值税的应税行为，不征收土地增值税。
个人以土地使用权投资成立一人有限责任公司，由于一人有限责任公司的财产为公司所有，并非投资人个人所有，根据《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第五条的规定，凡所投资成立的一人有限责任公司是从事房地产开发的，应依照规定征收土地增值税。
广州王波老师观点：个人、个体工商户、个人独资企业之间的资产划转不征收土地增值税。个人、个体工商户、个人独资企业均是非法人单位，以个人的资产承担无限责任，税收上缴纳个人所得税，因此个人、个体工商户、个人独资企业之间的资产划转没有产生权属转移，不属于土地增值税征税范围。但一人有限责任公司为法人单位，承担有限责任，不能等同于个人，个人与一人有限责任公司之间的资产划转，除非满足57号文第四条规定，否则属于土地增值税征税范围。 ）
2、契税
自然人、个人独资企业、一人有限公司都是契税纳税人。
《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第六条规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地，房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。
以上政策规定的划转是否包括同一自然人将不动产投资到其设立的个人独资企业、一人有限公司的情形？Lawping认为该通知中的划转含义应该是包括了投资行为，即使未包括，实操上也可以通过先成立个人独资企业、一人有限公司，然后再将土地、房屋权属通过划转政策过户到新主体，达到同样的效果。
另外，根据《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）规定，“自2012年12月16日起，个体工商户的经营者将其个人名下的房屋、土地权属转移至个体工商户名下，或个体工商户将其名下的房屋、土地权属转回原经营者个人名下，免征契税。合伙企业的合伙人将其名下的房屋、土地权属转移至合伙企业名下，或合伙企业将其名下的房屋、土地权属转回原合伙人名下，免征契税。”也可以看出，现行政策上对这类主体间投资或划转的契税政策应该是比较宽松的。
4、增值税
自然人、个人独资企业、一人有限公司都是增值税纳税人。
根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”
能否适用该政策就成为是否征收增值税的关键。Lawping认为，由于文件中仅列举了合并、分立、出售、置换等方式，如是以非货币性资产出资设立新的企业，比较难以适用该政策。如果是划转，符合13号公告的要求可以适用。但适用不征增值税政策也会带来新的问题，比如后续出售不动产适用一般计税方式，相应抵扣项可能是个问题。
也有观点认为，由于个人、个体工商户、个人独资企业均是非法人单位，以个人的资产承担无限责任，自然人、个人独资企业间的资产划转不属于增值税征税范围。而与一人有限责任公司间的划转，则要看是否符合上述文件了。
5、印花税
除了《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》的规定，对个人销售或购买住房免征印花税。此外，《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）对经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的印花税有一定的优惠政策。
自然人、个人独资企业、一人有限公司间的投资或划转行为如能符合以上政策课免征印花税，否则需按规定缴纳。
三、反避税考虑
由于土地、房屋等不动产转移一般会涉及较高的税负，以上不征税或免税政策有利于鼓励正常创业和投资。然而，另一方面也可能带来避税筹划，特别是部分企业或个人利用个人独资企业和自然人间的差异化税收政策，比如利用个人独资企业核定征收的低税率或所在地的财政扶持政策，变相转移土地、房屋等不动产，造成较大的税收损失。Lawping认为在保障合理商业目的投资或划转行为的同时，可以引入反避税规则，如非货币资产特别是不动产在投资或划转后一定期限内不得处置或转移（包括资产处置和股权等处置）等。
另一方面，各税种对同一行为的不同定义，比如何谓资产重组，何谓投资或划转，都可能造成不同区域实际执行的差异，实际执行中带来商业行为的涉税不确定性，主管部门应结合新个人所得税法相关规定的实行，对自然人、个人独资企业和一人有限公司间的非货币资产投资、划转税收政策需进一步明确。
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